随着中资企业“一带一路”对外投资的持续增长，出国赴境外工作的中国人也越来越多。他们或者作为管理人员、技术人员被国内母公司派遣到境外子公司、分支机构、办事处及代表处，或者作为劳务人员被对外劳务合作企业安排到境外的雇用单位提供服务，或者作为工程人员被承担对外工程项目的国内企业派驻到境外项目现场。无论境外工作属于哪一种情形，关于境外工作所得的个人所得税事宜都应妥善处理，以免给个人和企业带来税务风险。

需适用哪国法律

中国劳动者在境外工作，其工资、薪金、补贴、奖金等劳动所得的税收首先应适用工作所在地国家（地区）的税法。其次，由于这些劳动者仍然是中国公民，他们的个人所得税也要遵守中国的税法。最后，如果工作所在地国家（地区）与中国签订有避免双重征税协议，则这些协议与个人所得税相关的规定也应予以适用。本文仅针对中国的税务新规定进行分析。

中国税务新规

2020年1月17日，中国财政部和税务总局联合发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”），对中国公民个人在中国境外所得包括工作劳务所得的个人所得税具体执行政策进行了更新。

对个人有什么影响

应纳税额计算：3号公告明确规定，“因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得”属于来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。中国《个人所得税法》第二条规定，工资、薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等个人综合所得应按纳税年度合并计算个人所得税。实践中，国内单位一般将外派人员的薪酬分成两部分，国内发一部分并缴纳国内的社保，国外发另一部分并缴纳国外当地的社保或商业保险。因此，驻外人员应按纳税年度将境外的薪酬与国内的薪酬合并计算和缴纳国内的个人所得税。目前中国对个人综合所得的个人所得税的起征点是人民币6万元/年，对超出起征点的部分实行3%至45%的累进税率。

税款抵免：境外薪酬在境外缴纳了当地的个人所得税之后，回国再缴纳中国的个人所得税，会造成对同一笔收入的双重征税。对此，中国《个人所得税法》第七条规定：“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。”3号公告进一步明确，居民个人取得境外所得，依照该所得来源国或地区税法应当缴纳且实际已经缴纳的所得税，可抵免在中国的应纳税额。抵免限额按照“分国不分项”原则确定。关于综合所得的抵免限额，3号公告规定如下：来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得合并计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计。如果境外实际已缴纳的税款超过了当年度的抵免限额，超过的部分还可以在以后5个纳税年度内结转抵免。另外，如果劳动者在境外工作所在地享受当地法律给予的免税或减税待遇，而我国与该国签订的避免双重征税协议有饶让条款且规定这些被减免的税款应视同已缴纳的税款在中国享受抵免的，那么这些被减免的税款可以在中国申请抵免个人所得税。

纳税申报：根据3号公告，境外综合所得在中国的纳税申报期限是次年3月1日至6月30日。由境内单位派往境外工作的人员，应向境内单位所在地的主管税务机关申报。

货币换算：根据中国《个人所得税法实施条例》第三十二条，境外所得或已经缴纳的境外税款是外币的，应按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

派出单位应该做什么

薪酬由境内机构支付的：如果劳动者被境内机构派往境外工作，而境外工作的薪酬由境内派出单位支付或负担的，派出单位应按照中国个人所得税规定预扣预缴相关的个人所得税。

薪酬由境外机构支付的：如果劳动者被境内机构派往境外工作，而境外工作的薪酬由境外机构支付或负担的，且该境外机构是境内机构的子公司、分公司、代表处或所属的其它关联方的，可以由境外机构预扣税款并委托境内机构向主管税务机关申报纳税。如果境外机构没有预扣或者不是境内机构的关联方（例如对外劳务合作或承担对外工程项目的情形），境内派出单位应当于次年2月28日前向中国主管税务机构报送外派人员的情况，内容包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

违法后果

根据3号公告，纳税人和扣缴义务人未按本公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和个人所得税法及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。例如， 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”